注册会计师审计的起源与发展

天涯海角 · 发表于 2005-10-16 05:38

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<TD colSpan=2>注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场，它是伴随着资本主义生产力的发展而产生和发展起来的。 　　注册会计师审计起源于16世纪的意大利。在16世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识，专门从事这种查帐和公证工作的专业人员，这些专业人员所进行的查帐和公证，可以说是注册会计师审计的起源。随着这批专业人员人数的增多，他们于1581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会，成为世界上第一个会计职业团体。 　　注册会计师审计虽然起源于意大利，但它对后来注册会计师审计事业的发展影响不大。英国在创立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重要作用。18世纪下半叶，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权开始分离。为了监督经营者的经营管理，防止其营私舞弊，保护投资者、债权人利益，英国Government于1844年颁布了《公司法》，1845年，又对《公司法》进行了修订，规定股份公司的帐目必须经董事以外的人员审计。此后，英国Government对一批精通会计业务、熟悉查帐知识的独立会计师进行了资格确认，1853年，苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体---爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。 　　我国注册会计师制度 　　我国的注册会计师制度自1980年恢复重建以来，已走过19个春秋，注册会计师也被誉为“不拿国家工资的经济警察”，成为我国社会经济监督体系中一个重要的组成部分。 　　1980年12月，财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》。 　　1981年1月1日，上海成立了注册会计师制度恢复重建后全国第一家会计师事务所---上海会计师事务所。 　　1986年注册会计师有500人，会计师事务所有80家，主要业务是对外商投资企业进行审计并提供会计咨询服务。 　　1986年7月《中华人民共和国注册会计师条例》的颁布，第一次确立了注册会计师的法律地位，到1988年，注册会计师发展到3000人，会计师事务所250家，业务领域仍以外商投资企业为主。 　　1988年11月15日中国注册会计师协会成立，到1993年注册会计师超过1万人，会计师事务所700余家。 　　1991年举行第一届注册会计师全国统一考试。 　　1994年1月1日《中华人民共和国注册会计师法》实施，注册会计师行业在法制化轨道上进一步走向成熟。 　　1996年10月加入了亚洲及太平洋地区会计师联合会，1997年5月加入国际会计师联合会，同时成为国际会计准则委员会的成员。 　　1997年至1999年举办三届证券期货相关业务资格考试，共有10687人报名，7705人参加考试，1038人考试合格。 　　1998年发布了第三批独立审计准则共11个项目，至此，初步建立起了我国独立审计准则框架。 　　1999年7月，中国注册会计师协会根据工作需要，将《注册会计师通讯》更名为《中国注册会计师》，正式出版发行。 </TD></TR>
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目前在我国，注册会计师(cpa)造假一般要承担三种责任：行政责任、刑事责任和民事责任。我国《会计法》第六章和《公司法》、《商业银行法》包括了行政责任和刑事责任，《注册会计师法》和《证券法》以及最高法院的司法解释确认了民事责任在我国会计法律责任体系中的位置。我国的会计监管主要依靠行政制裁，对会计师事务所的造假违规行为打击力度偏轻。近年来，随着会计造假问题的日益暴露，监管者也逐渐加大了在刑事和民事方面的制裁措施。 
注册会计师法律责任的承担形式 　　1、刑事责任：1995年全国人大常委会通过的《关于惩治违反公司法犯罪的决定》增加了“提供虚假财务报告罪”的罪名标志着我国首次将会计违法行为纳入到刑法调整的范围。1997年的新刑法第二百二十九条规定：承担资产评估、验资、会计、审计、法律服务等职责的中介机构组织的人员故意提供虚假文件，情节严重的，处5年以上10年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。第二百三十二条规定：单位犯第二百二十九条规定之罪的，对单位处以罚金，并对直接负责的主管人员和其他责任人员依照第二百二十九条的规定处罚。1999年12月，为配合《会计法》的修订，《刑法》中又增加了“隐匿、故意销毁会计资料罪”，其范围包括财务报表、会计凭证、会计帐簿方面的伪造、毁损等行为，这样就基本建立了会计刑事法律责任制度。
2、行政责任：行政责任是我国会计法律责任的主要形式，行政责任包括行政处分与行政处罚。从我国《会计法》的发展过程来看，行政责任形式经历了一个从行政处分为主到行政处罚为主的转变。1999年《会计法》修订前的行政责任大都是以行政处分为主，这是和我国以国有经济为主导地位会计人员被视为代表国家进行监督的状况相适应的。随着大量的非国有经济实体的出现，要求在会计立法上转变这种出发模式，因此在99年修订的《会计法》在法律责任一章中在对各种会计违法行为的行政处罚后，仅就行政处分作出了一条简洁规定：“属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位给予行政处分。”
3、民事责任：会计责任中的民事责任在我国不是一个突出的问题，一直没有得到法律界的关注。随着各种非国有经济实体的发展，平等主体之间的会计问题越来越多的出现，会计问题在经济交往中的重要性日益突出，会计师的民事法律责任问题自然而然地被提上了日程。《注册会计师法》第42条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担赔偿责任。1996年最高法院发布的法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》明确了会计师事务所出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的应承担民事赔偿责任；随后最高法院通过的法释（1997）10号《关于验资单位对多个案件债权人损失如何承担责任的批复》及法释（1998）13号《关于会计师事务所为企业出具验资证明应如何承担责任的批复》。这两个司法解释对会计师事务所从事义务作了一定限制，前者规定验资单位应当在验资不实部分或虚假资金证明以内承担民事责任；后者则规定了其赔偿责任即在民事责任的承担上，应由债务人承担，不足部分再由会计师事务所在其证明金额范围内承担赔偿责任，同时该司法解释还依照《民法通则》第一百零六条第二款规定认定会计师事务所是事业单位，其为企业出具的验资证明属于委托合同实施民事行为。1998年全国人大通过的《证券法》在第六十三条第一百六十二条、第二百零二条和第二百零七条规定中将提供虚假财务资料下的赔偿责任推广到发行公司以及对此有责任的证券商、律师、评估师等中介机构。 
由于我国目前还未建立证券民事赔偿机制，在当前突出民事责任，减少行政处罚的观点目前在中国还有很大的法律障碍。在民事制裁缺位的情况下，只好对造假的会计师及其事务所予以行政和刑事制裁，这是我国目前轻“民”重“行(刑)”法律责任制度所决定的。如果在民事上无法对造假的会计师课以巨额的赔偿，而行政上又效仿西方不对造假的会计师予以行政处罚，则对造假的会计师制裁就会落空。如果民事制裁能够到位，就不要行政制裁。但目前民事制裁可能不能到位，所以强调行政制裁。 
会计师事务所及其会计师法律责任的认定 
如何确认会计信息的真实虚假是一个相当复杂的法律问题，不同的专业人士在不同的角度有不同的看法，这些都会影响会计信息的确认。在作为专业的会计界人士看来所谓虚假财务信息就是根据以下有关会计法规的标准为依据来认定起审计报告的准确度：《会计法》第13条中所指的“虚假财务会计报告”，是指违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定，根据虚假的会计帐簿记录编制财务报告以及对财务报告擅自进行没有依据的修改的行为；《注册会计师法》第21条的规定，判断虚假报告的关键在于是否遵循了有关执业规则，该法第35条规定：中国会计师协会依法拟订注册会计师执业规则。中国注册会计师协会根据这一规定制定了独立审计准则。《独立审计准则》第八和第九条以及《审计报告准则》的有关规定。以上的规则认定表明作为专业人士的会计界对虚假性的认定主要是从会计过程来看的即要认定一项会计信息是否属于虚假，以其是否符合专业标准，只要不违背相关的标准，就不能将其认定为虚假会计信息。即只要会计人员遵循了行业规则就不应该对虚假会计信息承担法律责任，这主要是从会计形式方面来看的。 
专业人士的这种看法对于非专业人士尤其是法律人士看来是不可思议的事情，这个问题在法律界以及公众看来，注册会计师所提供的财务报告作为一个公共产品反映的是一个中介信息，如果仅以会计界固有的行业准则来作为其免责的依据，那么，法官面对的将是一个尴尬的局面，可能会导致其他行业以自己的行业规则来作为自己失职的借口。他们认为，只要会计信息所反映的内容与事实有所出入则该信息就属于虚假。虚假一词虽然在公司法和证券法中屡屡出现，但这种虚假的含义在目前的公司法和证券法中尚未有一个明确的解释，根据《股票发行与交易管理暂行条例》的第十八条规定“为发行人出具文件的注册会计师及其所在事务所……在履行职责时应当按照本行业公认的业务标准和道德标准，对其出具文件的真实性、准确性、完整性进行核查与验证”。第七十三条规定：会计师事务所…违反本条例规定，出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大疏漏的、根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得。从以上条文中可以看出“虚假报告”是指“内容不真实的报告”。因此，法律上关于“注册会计师出具虚假报告”中的虚假应该是以帐实是否相符、实收资本是否实际到位等为标准，而不管会计师是否遵循了有关会计行业准则。 
从以上的分析可以看出，由于学科语言含义的不同性导致了注册会计师行业与社会公众之间对注册会计师的期望也有所不同，在现行的独立审计准则尚不是“一般公认审计准则”，缺乏足够的权威性的情况下，其说服力显然不能让司法界所接受，会计界与法律界就通过司法途径来追究会计师的法律责任问题自然就形成了一种障碍；对于当前注册会计师行业来讲所要采取的有力措施恐怕就是应该逐步缩小期望差距，使独立审计准则成为“一般公认审计准则”。

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